壹、前言

熊伟博士在《月旦财经法杂志》第5期发表〈中国大陆有必要建立税务法院吗？〉一文，认为中国大陆「法院目前受理的税务案件很少，无论是设立税务法院还是法庭，都会存在人浮于事的问题，造成巨大的财政浪费。现实的选择更应该是，充分利用现有的制度资源，在法院行政庭的架构下进行优化。如果将来税务案件增多，复杂程度增强，而法院现行的审判庭无力承受，到时可以先成立税务法庭。只有当案件过多，导致税务法庭也无法应对时，才有必要考虑税务法院。从而主张进行极其审慎的税务司法改革。  笔者认为，这种观点固然不无道理，但从税务司法的特殊性和现实需要来看，中国大陆有必要设立有限数量的、专门的税务法院而非普遍设置税务法庭；在税务法院的建制上，应确立税务法院隶属司法系统的模式，按照经济区域、审级要求合理构建税务法院系统和确定管辖，尝试建立税务案件巡回审理制度，并建立合理的税务法官选任、管理制度；在税务法院的运作上，应该逐步扩大税务法院司法审查的范围和权力，使税收司法在制度上与行政复议衔接协调，并尝试建立小额涉税纠纷解决机制，以便为纳税人提供便捷而充分的权利救济。有鉴于此，笔者草撰此文，作为对熊伟博士观点的响应。

贰、中国大陆应设立专门的税务法院

由于税法规定既要确保税收收入，又要与私法秩序保持协调；既要尽量减少对经济的不良影响，又要体现出适度的调控，使得税法具有较强的专业技术性。  税法的技术性特征导致涉税诉讼也呈现出对专业技术性的要求。然而，长期以来中国大陆实践中一直有忽视税法和税收诉讼专业技术性要求的倾向，这反映在司法机构的设置上，即体现为没有实现税收司法机关的专门化。在缺少专门税收司法机关的情况下，普通法院经常会因缺乏处理税收诉讼的专业能力而求助于税务部门，这不由得引发人们对税务机关垄断税法解释从而影响纳税人权利救济的担忧。 

一段时间以来，大陆学界就税收司法的独立性问题开展了广泛的讨论，建立专门税务司法机关的呼声也日渐高涨。但对于建立何种形式的专门税务司法机关，大家的意见并不统一。有人建议效仿美国、加拿大等设立专门的税务法院，有人主张效仿法国、瑞典等设立专门的行政法院，也有人认为根据中国大陆的实际情况，现阶段单独设立税务法院比较困难，故应先在人民法院系统内设置税务法庭作为过渡，或者干脆主张以税务法庭取代税务法院的设置。现在看来，在主张设立专门的税务司法机关的论说中，设立税务法庭的主张似乎占了上风。该说认为，税务案件的专业性和大量性、实现依法治税和保护纳税人合法权益的需要使得设立税务法庭极为必要，现行法律制度、司法实践以及中国大陆的人才状况也使得设立税务法庭成为可能。 熊伟博士的观点在某种意义上也属于这种类型。但在笔者看来，税务案件专业性、依法治税和保护纳税人权利等所谓现实需要，本身对设立何种专门税收司法机关并无特殊限定与要求，设立税务法院同样可以满足这些需要。而且，从中国大陆的情况来看，设立税务法院更符合现实需要。笔者主张，中国大陆应尝试在现行的普通法院系统之外，逐步设立专门的税务法院，而不仅仅是税务法庭。理由如次：

一、设立税务法院更有利于现阶段税收司法案件的处理

和熊伟博士的观察结论相一致，我们也发现，中国大陆现阶段税收行政诉讼案件数量较之以前虽有所上升，但绝对值并不十分庞大，在全部行政诉讼案件中所占的比例仍然很低。1991年全国税务行政诉讼一审案件为61件，1997年首次超过1000件，至1998年达到最高峰，为2069件。 此后的1999年为1804件（全国一审各类行政诉讼案件总量为97569件），2000年为2055件（各类总量为85760件），2001年为1237件（各类总量为100921件），2002年为1496件（各类总量为80728件），2003年则不足1000件（各类总量为87919件）。 由上可见，税务行政诉讼案件的绝对数量还比较有限，在全部行政诉讼案件中的比例也非常低，基本上为1%-2%，而同期税务行政诉讼案件的撤诉率则高达40%-60%。 而且，步入新世纪以来，税务行政诉讼案件甚至出现下行趋势。不过，在笔者看来，税务行政诉讼案件的发生率低，甚至出现短暂缩减的现象并不能代表以后的发展趋势，这在相当大的程度上与当前税务行政机关的强势、税务诉讼制度的弊端，以及法院税务审查能力的局限等密不可分，税务行政诉讼的高撤诉率就是一个例证。随着税法体系的日趋完善和税收法治的不断推进，涉税诉讼案件的发生量势必大幅攀升。而从国（境）外的实践看，在税收法治比较发达的情况下，涉税案件往往成为行政诉讼案件主体，中国大陆现阶段税务行政诉讼案件无论在数量上还是在占行政诉讼案件总量的比例上都远不及发达国家（地区）的水平。比如台湾近年来税务诉讼占行政诉讼的比例就高达60%以上， 国土面积、GDP总额均与中国接近的加拿大尽管通过诉讼方式解决的涉税争议比例较低（15%左右，其它多通过协商解决），但联邦税务法院每年受理的税务行政诉讼案件也达八、九千件。 

可见，一方面中国大陆当前的税务行政诉讼起诉率较低，案件的绝对量不是非常庞大，另一方面，随着税收法治的推进，税务行政诉讼案件数量则将大幅攀升。在这样的背景下，如果基层人民法院、中级人民法院、高级人民法院和最高人民法院都设立相应的税务审判庭，一方面可能造成司法资源的闲置浪费，在效率上比较低下，另一方面也不利于税收司法改革根据实践的需要逐渐推进，很难起到税务法庭所谓的改革「过渡」作用。相比之下，笔者认为，根据涉税诉讼案件的发生、分布情况，首先选定若干个涉税案件相对较多的区域，设立一定数量、合理审级的税务法院，相对集中地解决涉税诉讼，并且随着税务法院制度的成熟、涉税案件数量的增加再逐步地推广税务法院的设立，进而构建完整的税务法院系统的方案更为合理。一则这种方案有利于集中有限的司法资源加强涉税诉讼案件多发地区的案件处理，凸显税收司法改革的实效性；二则这种循序渐进的改革方式风险较小，成本较低，灵活性强，更有利于改革方案紧贴实践，稳步推进。

二、设立税务法院更有利于纳税人权利的保护

保护纳税人的合法权益是依法治税的应有之义，也应该是税收司法改革的基本出发点。而作为纳税人权利救济最后屏障的法院，其审理涉税案件的能力就成了推进税收司法改革、加强纳税人权利保护的关键。如前所述，涉税案件对法院的专业性、审理的技术性有很强的要求，而目前中国大陆法院中精通税法和税务知识的法官数量极为有限，虽说国家已经开始逐渐重视对这方面的人才培养，但社会上真正既符合法官职业要求又精通税法、税务知识的人仍然少之又少。如果骤然在全国法院系统内普遍增设税务法庭，人才的供应则很难跟上，税收司法改革也就成了无本之木、无源之水，纳税人权利的司法救济也就成了一句空话。而设立一定数量的税务法院，则可以集中有限的专业人才，如此，则法院的专业性就有了一定保障，在现阶段涉税案件数量尚不庞大的情况下，纳税人权利的司法保护就有了审理能力的保障。而随着以后涉税案件数量的攀升，社会上培养的专业人才也已经大量增加，那时再全面建立税务法院系统，则人才瓶颈已经不再是难题。因而，从保障税务司法机关专业性的角度看，设立税务法院更有利于纳税人合法权利的保护。

此外，设立税务法院还有利于保护纳税人权利救济途径的选择权，实现纳税人权利保护的司法多元化。以设立税务法院制度的美国为例，纳税人对于税务检查和复议的结果，既可以向税务法院起诉，也可以向区法院或巡回法院起诉。 也就是说，美国的法律赋予了当事人在某些涉税诉讼的起诉上选择审理法院的权利。区别在于，如果向区法院或者巡回法院起诉的话，需要先行纳税，而如果在一定期限内向税务法院起诉的话，则没有这一限制。此外，当事人行使选择权时通常会考虑另外一个因素，即要衡量自己对案件审理的专业性要求和合法性要求。因为普通法院在对案件的考察中可能更多的从合法性的角度做出判断，而税务法院则可能更多地倾向于运用税收技术规则。专业性色彩会强化行政部门的观点，而专业色彩较低的法官则更容易从中立立场判断问题。 应该说，这种有选择权的起诉制度，充分考虑了纳税人的利益，为当事人根据自己不同需要而在司法上选择相应的司法救济途径提供了可能性，是极具创建性和人性化的。中国大陆在设立自己的税收司法机关时，完全可以借鉴这一做法，这也符合税收法治和当事人意思自治的要求，有利于对中国大陆处于相对弱势地位的纳税人权利的充分保护。我们设立税务法院，并不必然排斥当事人在一定条件下向普通法院起诉的权利，因为税务法院固然更能满足当事人对涉税案件专业性的要求，我们也不能排除当事人淡化自己对专业性的要求，而更需要法院从公平正义和法治一般出发对自己进行衡平救济的可能性。在这一点上，税务法院和普通法院并行运作的结构可以更加充分、更加多元地对纳税人的权利提供司法保障，而在现行人民法院内部各个法庭严格分工审理各类案件的体制制度下，采用普通法院框架下的税务法庭制度显然很难为纳税人合法权利的多元化司法救济预留空间。

三、设立税务法院更有利于税收司法独立的保障

司法独立是现代司法的核心理念和基本目标之一。我们进行税收司法改革，建立税收司法机关，应该符合司法独立的要求，并应以推进税收司法独立作为一项重要的目标。众所周知，现阶段中国大陆法院普遍存在司法不独立、行政干预强的弊端，体现在法院的组织关系、人事管理、办案经费、物资装备等方面，其均由地方负责因而受制于地方；在管辖上也完全按照行政区划来确定级别和地域管辖。在这样的体制下，法院往往在具体案件上听命于当地党政机关领导，甚至人大有时也会就具体案件对法院的审判活动进行干涉，这就使得法院在独立性方面几无保障，法官的独立也就很难落到实处，如此，则司法独立的目标就难以实现。体现在税收司法领域，税务机关在面临纳税人起诉的情况下，往往为了所谓的「行政权威」，或者为了完成税收任务对法院的审判进行干预，甚至有地方的领导也出面为税收机关「撑腰」，这也是前述中国大陆税务行政诉讼案件起诉率少、撤诉率高的一项重要原因。而从实践来看，中国大陆以往有些地方设立「税务法庭」、「税务执行庭」的探索很不成功，这些法庭往往参与税务机关的执法活动，成了加强税收征管、强化税务行政的税务机关的附庸，而鲜有「中立裁判」、保护纳税人合法权益的实践。在人们的观念没有改变，人民法院独立性没有保障的情况下，如果继续沿用这种模式，则很可能发生司法不独立、不公正的风险，税收司法改革也就沦为一场闹剧。

而如果单独设立税务法院，并合理设置组织体系、诉讼管辖制度及其它相关制度，则可能较好地实现税收司法独立的目标。比如学术界一直有学者倡导，在法院组织体系、人事体制及财政体制的全面独立上，选择司法区域的独立作为改革的突破口，以避免法院管辖与行政管辖区域的重合。 在当前法院整体改革难以如此全面推进的情况下，在税务法院的设置上先行一步，则不失为一种有益的尝试。比如就有学者提出，在税务法院的设立上，可借鉴国外成功的经验，应按照经济区域而非行政区域进行设置。 此外，在税务法院人、财、物的管理以及法官的选任、管理上，以及税务法院的审理活动等方面皆可进行大胆创新，则可望为税务司法的改革在独立性方面提供保障。而就税务法庭而言，由于法院整体缺失独立性且改革难以整体快速推进，其独立性也难以得到保障。因此，设立税务法院无疑是一种更优的选择。更进一步讲，这种探索不仅有利于税收司法领域的改革，而且对于法院、司法的整体改革也必将起到很好的示范作用。

四、设立税务法院更有利于全国税收司法的统一

税收作为国家取得财政收入、调控经济的重要手段，关系到国家和纳税人双方的利益得失，因此许多国家都由宪法予以规定，将税收法定原则写入宪法或税收基本法。而在中国大陆，除了《宪法》第56条对公民的纳税义务做出明确规定外，宪法中并没有有关税收的更多规定。此外，中国大陆的《税收基本法》虽然早已列入全国人大常委会的立法规划，但至今仍没有出台，学者们对制定《税收基本法》还是《税法通则》也尚未达成一致意见。而现行单行税法的体系极不完善，彼此之间还留有许多空档。因而在税法实践当中，大量充斥着授权立法、部门立法、地方立法以及诸多的内部规章、红头文件。在这样的背景下，税收司法很难统一，税法权威也无从谈起。 对此，我们除了要完善立法之外，在设立税收司法机构时，也应有充分的认识。在中国大陆目前普通法院受到地方、行政干预比较突出、独立性有待提高的情况下，在人民法院内部设立税务法庭，其势必受到地方税收立法、内部规章、红头文件等较强的影响，也很难要求其在税法解释、适用上做到全国统一。而如果根据经济区域设立更加独立的税务法院，避免司法区域和行政区域的重合，并将税务法院系统直接纳入最高法院的管辖之下，则可有效地避免地方立法和内部规章、红头文件等不规范立法的适用，对行政部门「自定章法自己执行」、任意行政的现象进行有效监督。再加上税务法院的专业性保障，则税收法律的解释和适用可望实现相对统一，税法的权威也就将有较为切实的保障，税法作为国家调控经济的重要手段的作用也就会更加凸显出来。

 
参、中国大陆税务法院的建制

一、税务法院应该隶属于司法系统

各国设立的税收司法机关，在管理上有两种模式。有的隶属于行政系统，比如财政部，如丹麦、韩国；有的隶属于司法系统，世界上多数国家即是采用这种模式。在中国大陆，关于税务法院（庭）的设置也有不同的意见，有人建议税务法院（庭）应隶属国家税务总局或者财政部，但更多的学者则认为税收司法机关应该隶属于司法系统。笔者认为，税务法院作为司法机关，理所当然应隶属于司法系统，应该根据司法机关特有的组织管理要求对其进行设置和管理。从国际趋势上看，美国、加拿大等国的税务法院皆有从行政系统向司法系统转变的实践。比如美国联邦税务法院的前身即为创立于1924年的税收上诉委员会，属于行政系统的一个分支。1942年，税收上诉委员会改名为税务法院，但其实质还是政府行政分支机构。1969年，税务法院最终被纳入司法体系，更名为联邦税务法院，从而建立了今天我们所看到的联邦税务法院系统。 加拿大建立税收司法机关的尝试始于1918年，当时加拿大所得税法颁布刚过一年，税收征纳方面出现了较多的纠纷，联邦遂成立了一个「临时审判团」，专门审理所得税案件。1948年，「临时审判团」改为「审理委员会」，归财政部管辖。1971年，「审理委员会」划归司法行政部门管辖，公正性得到加强，但仍隶属于行政系统。1983年，加拿大联邦决定成立税务法院，作为司法审判体系的一部分，开始独立的行使职权。 从以上的介绍中不难看出，美国、加拿大的税务审判机关皆有一个从行政系统向司法系统转变的过程。应该说，这种转变反映了现代司法和税收法治的要求，体现了税收司法的潮流和趋势，中国大陆在建立税务法院时，理应借鉴学习。尤其在中国大陆司法机关尚不独立的情况下，如果将税务法院划归行政部门管辖，其独立性势必更加阙如，最终必将沦为行政部门的附庸。因此，为了保证税务法院的独立，发挥税务司法机关应有的职能和作用，税务法院应该隶属于司法系统，属于国家司法审判体系的重要部分。至于其性质，则属于中国大陆《人民法院组织法》规定的专门法院。

二、应该按照经济区域设立税务法院和确定管辖

前已述及，中国大陆税务法院应该尝试不同于普通法院的管理和管辖体制，即应根据经济区域合理组建税务法院系统并确定管辖。这样一方面可以避免司法区域与行政区域重合而带来弊端，避免地方保护和行政干预，在人、财、物等方面为其提供保障，从而保障税收司法的独立。另一方面，也符合中国大陆涉税诉讼案件地区分布不均衡和财政能力、设立税务法院资金保障存在地区差别的特点，有利于有针对、有重点、逐步地、系统地设立税务法院。具体说来，可以根据各地涉税案件的发生和处理情况以及财政能力，将全国划分为若干大区，分别设立税务法院，再于其下根据具体情况设立更低一级的税务法院或者税务法庭。这种做法与发达国家税务法院的设置是一致的，比如加拿大联邦税务法院即根据需要在全国主要城市设立税务法庭，如多伦多市设有三个税务法庭，温哥华设二个，渥太华设一个，一般地区的税务法庭则与普通法院一起办公。 这种模式充分考虑了地区经济、案源情况，反映了司法实践的需要，不失为一种较有效率的选择，完全可以为中国大陆所借鉴。当然，在设立税务法院时，除了主要依据经济区域之外，也应适当考虑民族、法治程度和风俗习惯等方面的区域要求。在受理案件时，各税务法院应该根据各自所在的区域确定管辖，其范围与其设立时划分的司法区域是一致的。

同时，中国大陆应当建立税务法院垂直管理系统，并应充分考虑税收司法的审级要求。中国大陆普通法院采用的是四级两审制度，专门法院如铁路法院、海事法院等一般采用三级两审制，且其第二审法院一般为各省的高级人民法院，且均受最高人民法院的领导。与此不同的是，加拿大的税务法院与联邦上诉法院、最高法院是一种平行结构，彼此之间不存在领导与被领导的关系。 而在美国，纳税人对于区法院的判决，可向上诉法院起诉；对于巡回法院的判决，可向联邦巡回上诉法院起诉；对于税务法院的判决，则可向上诉法院起诉。对于上诉法院和联邦巡回上诉法院的判决，则可向最高法院起诉， 因而其税务法院系统和一般法院系统是一种交叉关系。在笔者看来，从保证司法统一和维护最高法院权威的角度看，最高法院领导专门法院并对案件享有终审权，是比较合理的，我们并不需要效仿加拿大那样强调税务法院对于联邦最高法院的绝对独立。但是，为了避免地方保护和行政干预进而保障司法独立，不应赋予各省高级人民法院审查、监督税务法院审理的案件的权力。而对于当事人选择向普通法院起诉的案件，在符合两审终审和审判监督制度要求的情况下，高级人民法院则有权审理。

三、建立税务法院巡回审理制度

采用三级两审的税务法院制度，则税务法院在数量上必然相对精简，分布上也不如普通法院那样覆盖普遍、全面。而中国大陆现阶段涉税诉讼虽然不多，但也有一、两千件，从长远看更会大量增加；分布上虽然比较集中，但也有大量零散性案件存在。那么，在税务法院的分布存在区域差别、一审税务法院管辖范围比较大的情况下，这些零散性案件的审理无疑就比较困难，让每一个当事人都长途跋涉到相应的管辖法院去起诉，或者干脆放弃向税务法院起诉的权利而向当地的普通法院起诉，无疑都不是保护纳税人权利的应当之举。而巡回审理制度则可以比较有效的解决这一问题。美国等国家很早就建立了行之有效的巡回审判制度，加拿大联邦税务法院的法官也有权独立代表税务法院行使职权，在全国各地巡回审理案件。 可惜的是，中国大陆并没有建立系统的巡回审判制度，各地以往所设的所谓「交通巡回法庭」、「卫生巡回法庭」、「水利巡回法庭」以至「农机巡回法庭」等往往成为协助交通管理、卫生行政、水利、农机管理等行政部门进行现场执法的附庸，其所谓「巡回法庭」也不是经常到各地审理案件，其作为「派出法庭」的特征倒更加明显。这样的「巡回法庭」和发达国家的「巡回法庭」、「巡回法院」、「巡回审理」在根本上是不同质的东西。在关于设立税收司法机构的方案中，也有人就提出了建立巡回税务法庭的设想。不过在他们的建议中，巡回税务法庭是作为一种替代税务法院（庭）的临时性的存在，其主要审理第一审税务案件，二审则都由最高人民法院进行审理，巡回税务法庭同时要受国家税务总局的领导。 这种设置一则不具有救济的稳定性，二则会使最高法院不堪诉累，三则有悖司法独立的要求，因而是不具有可行性的。但是，这种设想看到了税务案件发生、分布上的特点和普遍建立税务法院的难处，在某些方面反映了实践的要求。如果将其加以改造，建立一种作为司法体系框架内的、辅助税务法院审理案件的、长期的稳定的巡回审理制度，则对于税收司法机关体系的合理建立和税收司法改革的顺利推进，对于税务案件的解决和纳税人权利的保护都将起到重要而积极的作用。

四、税务法官选任和管理制度

税务法官既应具有法官的任职资格，也必须具有相关的税务知识。选任的方式主要有两种：一是由法院中对审理税务案件比较有经验的法官充任税务法院法官；二是通过司法考试从社会中挑选出合格的税务法官。 中国大陆不存在兼职法官，但在某些国家则还有兼职法官的制度，如加拿大税务法院就聘有一些兼职法官，兼职法官由大法官任命，享有同正式法官相同的权力。现阶段中国大陆同时满足法官任职条件和税务专业条件的法官数量比较有限，随着税收法治的发展，涉税案件势必大量攀升，税务法院对专业人才的需求量也会不断增长，我们有必要加强这方面人才的培养，以期有更多符合条件的人才充实到税务法院中去。在法官的管理上，应当在组织人事等方面避免行政机关的干预，也应避免法院对法官独立审判具体案件的不当限制。如美国的法官都是终身制的，加拿大联邦税务法院的法官一经任命即终身任职。除了职业保障之外，税务法官还应有生活保障、学习进修机会保障等多方面的保护，以期独立、专业的进行税收司法活动。

肆、中国大陆税务法院的运作

一、税务法院的受案范围
目前税务刑事诉讼面临的问题不像行政诉讼那样突出，设立税务法院的主要作用在于对税务行政诉讼案件进行审理。具体说来，税务法院应主要审理税务机关在执行具体税务行政行为时与纳税人所发生的纠纷，美国、加拿大等发达国家的税务法院也是如此。但随着税务法院的发展和税收法治的推进，根据税务刑事案件的发生情况和特征，以及税务法院的审理能力，也可以考虑将税务刑事诉讼纳入税务法院的受案范围之中，以期实现行政诉讼与刑事诉讼的协调、统一。

此外，需要注意的是，目前中国大陆立法对行政诉讼受案范围有两个限制，一是排斥对抽象行政行为的审查，国家权力机关和行政机关的立法行为均不在司法机关的审查范围之列；二是司法审查只对具体行政行为的合法性而不对合理性进行审查。这两种限制如今已经饱受争议，加强司法审查的呼声日渐高涨。这种限制体现在税收司法的领域，其弊端尤其明显。如前所述，在当今税收立法不完善、立法层次较低的情况下，在对具体税务行政行为进行审查时，法院对税务行政机关所依据的税收法律、法规、规章的合法性进行审查就显得特别必要。而鉴于税法专业技术性的特征和当事人对税收诉讼专业性的要求，仅仅对税务行政机关具体行政行为的合法性进行审查，而不对税款计算方式选择、弹性政策优惠等专业技术性内容进行合理性审查，则不符合纳税人合理避税和权利保护的要求，很难实现对纳税人权利的有效保护和税收司法作用的充分发挥。当然，建立法律法规的合法性、合宪性审查制度是牵涉到国家整个司法制度改革的系统工程，这和整个国家的法治水平的提高、法治观念的更新等密不可分，我们很难在短期内实现这一宏伟的目标。但在税务司法实践中，通过司法审查首先排除内部规章、红头文件等规范性较低、明显缺乏法律依据的一些文件的法律适用效果，则是可能的，也是很有必要的。对于法院对具体行政行为的合理性进行判断的权力，也应该在改革中予以确认。

二、税收司法与行政复议的衔接协调

在税收司法实践中，应该避免两个误区。一个误区是过于夸大税收司法的作用，盲目否认税务行政复议制度。这是很不恰当的，因为，追求纳税人权利保护途径的多元化，充分有效的利用行政资源、避免滥用司法资源应当是我们对纳税人进行救济时应该遵循的理念。西方发达国家大多建立了一套行之有效的行政复议制度，即便在司法系统高度发达，并专门设立了税务法院的美国，其在涉税纠纷的处理上仍然实行「穷尽行政救济」的原则，其成立了专门的上诉部来处理行政复议案件，并通过种种制度设计诱导当事人先行选择行政复议救济。直接的诱导手段是规定纳税人不先行复议，即使胜诉也不能由败诉方承担律师费用。间接的诱导手段是，如果纳税人未经上诉部而直接诉至税务法院，税务法院也会提请上诉部提出判案的参考意见。他们虽然不在法律上规定行政复议的前置地位，仍然通过上述诱导手段和简便高效的行政复议程序、公正无偏私的结构设计吸引了大量的涉税纠纷在行政系统内部先行解决。 如前所述，同样建立了税务法院系统的加拿大每年涉税争议的85%，也都在行政系统内部通过复议、协商解决。作为西方发达国家尚且如此强调发挥税收行政复议制度的作用，在中国大陆司法系统不发达、司法制度不尽完善的国情下，就更有必要充分发挥复议制度的重要作用。当然，中国大陆的复议制度尚不完善，复议机构不够独立，复议程序也不够简便高效，这些问题都要在以后的改革中予以解决，但我们不能因此否定复议制度的重要作用。

另一个误区则是过分强调行政复议制度的意义和作用，将税收行政复议前置制度绝对化。这个问题在中国大陆当前的税收法律中体现的很明显。中国大陆《税收征收管理法》第88条第1、2款规定：「纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。」可见，除了对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施可以直接向法院起诉外，对作为涉税争议常态的「纳税上的争议」均采用复议前置主义。而且，在纳税人申请行政复议之前，对于税款和滞纳金则又要求「执行前置」。这种「双重前置」的模式体现了行政权力优越性的观念，而违背了税收征管的平等要求和程序正义的理念，甚至可能导致「税务机关侵权越严重，越不易被制裁；纳税主体被侵害得越严重，越不易获得救济」的情形发生， 从根本上讲，不利于纳税人诉权的保护和实体权利的救济，因而是违背现代税收法治的要求的。

综上，对于中国大陆现行税务行政复议制度，有必要进行反思与重构。在制度设计的逻辑起点上，应把税收行政复议的制度功能定位在赋予税收行政行为相对人权利的保护上。 在具体的制度构建上，应改革现行的限制当事人诉权行使而进行复议前置的做法，转而寻求保障行政机关复议的公正性，利用复议制度本身的优越性来吸引相对人选择行政复议程序，并在诉讼费、滞纳金的分摊和承担等方面设计合理的制度以限制当事人滥用诉权。税务诉讼和行政复议制度并非不能并存或者必须先经其一，理应在受理、期限、当事人、审理依据等方面予以衔接协调。 

三、小额涉税纠纷解决机制

实践中，除少数案件争议额度较大之外，绝大多数税收案件涉及的金额并不太大。在这种情况下，纳税人对于税务司法的程序要求并不非常严格，其需要的是案件的简便高效的解决和其权利的快捷救济。对于这类案件，法律上应该为其设计出一套简便易行的纠纷解决机制。在美国，税务法院设立有小的申诉法庭，对于欠税或多缴数额加上罚款总额不超过1万美元的案件，当事人可以选择向小的申诉法庭起诉。在加拿大，针对小额涉税纠纷的大量存在，也设计有一套非正式程序对其进行审理。但是，按美国、加拿大的税务司法实践，纳税人一旦选用了这种简便程序，就失去了向上级法院上诉的权利。这样做的目的，是为了避免小额涉税诉讼耗费过多的司法资源。中国大陆现阶段尚未建立小额税收纠纷解决机制，但很多学者已经在倡导这一制度，中国大陆现行诉讼法中亦有关于简易程序的规定。笔者认为，为了使为数不多的税务法院、税务法官免遭大量小额涉税案件的讼累，实现纳税人权利快捷高效的救济，应当完善中国大陆诉讼法上的简易程序，并效仿发达国家建立小额纠纷解决机制。具体说来，在税务法院内部设置上，可以设立类似美国小额申诉法庭的特别机构以专门审理小额涉税案件；在案件受理制度上，可以降低对书面化的要求和立案的标准，采用方便当事人起诉和参加诉讼的管辖标准和起诉程序；在案件的审理上，对举证、质证、辩论和庭前程序等方面予以适度简化；在宣判上则尽可能做到当庭宣判，可能的情况下，也可当庭执行；同时，可效仿发达国家赋予税务法官以相对充分的权力和独立的地位的做法，以充分利用巡回审判制度解决纠纷，为小额涉税诉讼的快捷、高效审理留下空间。当然，小额涉税纠纷审理机构和程序并非当事人所必须选择的，其也可以选择普通机构和程序进行诉讼，当事人有权根据其对自身权利的更加充分、深入保护和快捷高效救济之间的权衡在纠纷解决机制上做出选择。对当事人选择小额涉税纠纷审理机构和程序也应该进行一定的限制，尤其在上诉制度上，为了避免当事人利用该机制进行滥诉行为，不应允许其再向上一级司法机关提起上诉。